Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisami ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Oznacza to, że według zasady ogólnej wszelkie świadczenia – zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne – otrzymane od pracodawcy przez pracownika stanowią opodatkowany przychód tego ostatniego. Przepisy regulujące tę zasadę funkcjonują w ustawie o PIT w niezmienionym kształcie od lat, jednak praktyka podatkowa wskazuje, że w zależności od kształtu linii interpretacyjnej zaliczanie określonych świadczeń nieodpłatnych do przychodu pracownika jest odmiennie traktowane przez organy podatkowe.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego i jego konsekwencje
Należy podkreślić, że przesłanki zaliczania świadczeń nieodpłatnych do przychodu pracownika zostały sformułowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Trybunał uznał za niemożliwe szczegółowe wyliczenie w ustawie wszystkich prawdopodobnych świadczeń pracowniczych, przyjmując, że ustawodawca zasadnie posługuje się ogólnym pojęciem „innych nieodpłatnych świadczeń”. Niemniej jednak, zdaniem TK, wyjaśnienie zakresu tego pojęcia wymaga doprecyzowania. Analiza dokonana przez Trybunał doprowadziła do sformułowania wniosku, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
> po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (tzn. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
> po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
> po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).
Powyższe oznacza, że zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał, brak spełnienia przynajmniej jednej w przytoczonych wyżej przesłanek wyklucza możliwość uznania danego świadczenia otrzymanego od pracodawcy za przychód pracownika.
Analiza poszczególnych rodzajów świadczeń nieodpłatnych
Poczęstunek w biurze
Udostępnianie pracownikom możliwości nieodpłatnego korzystania z drobnych przekąsek w czasie pracy stanowi w zasadzie standardową praktykę w wielu firmach. W jej ramach pracownicy uzyskują swobodny dostęp do kawy, herbaty, przekąsek takich jak ciastka, paluszki, a niekiedy również świeże warzywa i owoce. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o PIT, możliwość korzystania ze świadczeń tego typu może generować po stronie pracownika przychód. Jeśli jednak zwrócimy uwagę na wykładnię przedstawioną w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku braku ewidencjonowania ilości spożytych produktów o powstaniu przychodu raczej nie może być mowy ze względu na brak możliwości przypisania konkretnej kwoty przychodu do konkretnego pracownika. Jak do tej kwestii podchodzą organy podatkowe?
Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBII/1/415-740/14/AŻ), w której wskazano, że: „(...) kosze z jabłkami wystawiane są w ogólnodostępnych pomieszczeniach, zaś Spółka nie prowadzi ewidencji w zakresie wydania i spożycia jabłek (owoców). W rezultacie zatem wartość udostępnionych pracownikom jabłek nie stanowi przychodu dla tych osób. Przychód bowiem nie powstanie w sytuacji, gdy niemożliwe jest skonkretyzowanie odbiorcy świadczenia, jak również gdy nie można zindywidualizować wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zatem na Wnioskodawcy [pracodawcy] nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu udostępnienia jabłek pracownikom”.
Podobną wykładnię przepisów przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.1128.2016.1.AR). Sprawa dotyczyła udostępniania pracownikom drobnych przekąsek w formie ogólnodostępnej. Zdaniem organu, „produkty takie jak: herbata, kawa, mleko, napoje, woda mineralna, a ponadto czekolada, świeże owoce oraz warzywa są ogólnodostępne dla pracowników, tzn. każdy pracownik może z nich skorzystać w dowolnym czasie i w dowolnej ilości w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, a Spółka w żaden sposób nie monitoruje, ani też nie byłaby nawet hipotetycznie w stanie monitorować zużycia tych produktów przez poszczególne osoby”.
Biorąc to pod uwagę, uzasadnione wydaje się podejście, że zagwarantowanie pracownikom drobnego poczęstunku podczas wykonywania obowiązków służbowych nie generuje po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT (czy też składkom ZUS), pod warunkiem jednak zapewnienia swobodnego dostępu do benefitu, z wyłączeniem prowadzenia ewidencji.
Karty wstępu do obiektów sportowych
Dbałość o dobrostan pracownika przejawia się również w ułatwieniu dostępu do aktywności sportowych poprzez udostępnienie przez pracodawcę możliwości korzystania z bezpłatnych lub częściowo płatnych wstępów do obiektów sportowych (popularne karty multisportowe). W tej sytuacji przychód może mieć postać bardziej wymierną, ponieważ jego wartość bez wątpienia można przypisać do poszczególnych beneficjentów świadczenia. Jest to również świadczenie spełnione w interesie pracownika, który może korzystać z karty dobrowolnie (zazwyczaj może odmówić jej przyjęcia). W tej sytuacji przesłanki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wydają się spełnione. Jak do sprawy podchodzą organy podatkowe?
Powstanie przychodu w takiej sytuacji jest przez organy podatkowe potwierdzane i w tym zakresie nie ma wątpliwości. Istnieją jednak pewne aspekty związane z powstaniem przychodu związanego ze świadczeniami tego typu, które są przez organy podatkowe analizowane:
a) osoby towarzyszące
Zdarza się, że z kart multisportowych mogą korzystać osoby towarzyszące, np. członkowie rodziny pracownika. Koszt karty całkowicie lub częściowo pokrywa pracodawca. W takim przypadku przychód należy doliczyć do przychodu pracownika, nie zaś osoby towarzyszącej (co oznacza w praktyce, że nie ma konieczności raportowania oraz wystawiania informacji PIT-11 dla osoby niebędącej pracownikiem). Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.313.2017.1.AK). Interpretacja dotyczyła współfinansowania przez pracodawcę pakietu medycznego dla członka rodziny pracownika, jednak argumentację w niej zawartą można odnieść również do pakietów sportowych: „jeżeli Spółka współfinansuje w połowie pakiet na rzecz członków rodziny pracownika, to świadczenie to należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy pracownika określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a jego wysokość ustalić na podstawie art. 11 ust. 2b tej ustawy, tj. jako różnicę pomiędzy wartością tego świadczenia ustaloną według ceny zakupu, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika”;
b) finansowanie kart z ZFŚS
Istnieje możliwość wyłączenia opodatkowania i oskładkowania kart multisportowych udostępnianych pracownikom. Pakiety sportowe mogą być bowiem finansowane ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Ponieważ obejmują one możliwość korzystania z aktywności sportowo-rekreacyjnej, tego rodzaju świadczenia mogą mieścić się w pojęciu działalności socjalnej pracodawcy. Przy zachowaniu kryterium socjalnego, przychód opodatkowany PIT oraz obowiązek naliczania składek ZUS nie powstanie. Należy oczywiście pamiętać o limicie kwoty wolnej od opodatkowania (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT jest to kwota 1000 zł). Tezę powyższą potwierdził Dyrektor KIS między innymi w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2020 r. (0114-KDIP3-1.4011.556.2019.1.LS.): „w analizowanym przypadku dofinansowanie przez pracodawcę ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zakupu świadczeń takich jak zapewnienie pracownikom dostępu do świadczeń sportowo-rekreacyjnych w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje dokument uprawniający do skorzystania z nich, tj. w niniejszej sprawie kartę multisport, podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób, do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł”;
c) brak oskładkowania
Warto również wiedzieć o możliwości wyłączenia oskładkowania przychodu z tytułu udostępnienia pracownikom kart multisportowych (w sytuacji finansowania ich ze środków obrotowych pracodawcy). W tym zakresie znaczenie będzie miała kwestia odpłatności za benefit, jeśli bowiem pracownik nie ponosi żadnych kosztów, świadczenie będzie stanowiło podstawę kalkulowania składek ZUS. Wystarczy jednak nawet symboliczna partycypacja w kosztach po stronie pracownika (np. 1 zł) oraz umieszczenie odpowiedniego zapisu w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub przepisach o wynagradzaniu – aby świadczenie było wolne od składek ZUS. W tym zakresie warto jednak wystąpić do ZUS o potwierdzenie tej kwalifikacji w drodze interpretacji;
d) moment pobrania zaliczki
Przy okazji kart multisportowych pojawia się pewien problem o charakterze praktycznym, związany z czasowym zawieszaniem możliwości korzystania z kart w okresie pandemii. Wraz ze zniesieniem obostrzeń część pracodawców odblokowała możliwość korzystana z kart, co mogło powodować sytuację, w której pracownik mógł korzystać z karty w miesiącu jej odblokowania (np. lutym), ale jego wypłata za styczeń została wypłacona np. do 10 marca. Na tej podstawie pojawiło się pytanie o rozliczenie przychodu – czy powinien on zostać rozpoznany w wynagrodzeniu za styczeń, wypłaconym w lutym, czy też w wynagrodzeniu za luty wypłacanym w marcu. W tym zakresie należy odwołać się do zasady ogólnej powstania przychodu w PIT, zgodnie z którą przychód jest rozpoznawany według metody kasowej, czyli w miesiącu otrzymania. Skoro zatem pracownik otrzymał przychód w lutym, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednim potrąceniu z wynagrodzenia za ten miesiąc (wypłacanym w marcu).
Prywatna opieka medyczna
Kwestia podatkowych konsekwencji objęcia pracownika prywatną opieką medyczną była szeroko dyskutowana kilka lat temu – przepisy i praktyka organów podatkowych stały się przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w postaci uchwały (uchwała Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., sygn. II FPS 7/10). Zgodnie z tezą uchwały, „wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy”. Rozstrzygnięcie to przesądziło ostatecznie o wyniku sporu interpretacyjnego toczonego przez podatników i organy podatkowe przez kilka lat, w sposób korzystny dla fiskusa.
Od tej pory nie ma już wątpliwości, że udostępnienie przez pracodawcę pracownikom prywatnej opieki medycznej generuje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu PIT i oskładkowaniu ZUS. Wyjątek stanowią świadczenia związane z medycyną pracy. Organy podatkowe zgadzają się z tezą, że w sytuacji, w której abonament medyczny ma na celu zapewnienie pracownikowi profilaktycznej opieki zdrowotnej, koniecznej ze względu na warunki pracy, przychód z nieodpłatnego świadczenia nie powstanie. Zakres profilaktyki zależy z kolei od zakresu obowiązków i natury pracy danego pracownika. W interpretacji indywidualnej 13 grudnia 2019 r. (sygn. 0113-KDWPT.4011.21.2019.1.ID) Dyrektor KIS uznał, że „wartość tego rodzaju świadczeń (tj. wstępnych, okresowych, kontrolnych, końcowych oraz innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy) otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Obowiązek ich poniesienia przez pracodawcę wynika bowiem wprost z przepisów prawa”.Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacji z 9 września 2019 r. (sygn. 0112-KDWL.4011.124.2021.2.JK).
Zatem również w tym zakresie możliwe jest wyodrębnienie ze świadczenia części opodatkowanej i nieopodatkowanej. Warto jednak zauważyć, że wyodrębnienie to powinno być dokonane już na etapie zawarcia umowy z dostawcami usług medycznych. Odpowiednia kwalifikacja przychodu powinna również znaleźć odzwierciedlenie na pasku płacowym pracownika.
***
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania warto zauważyć, że kwestia powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń udostępnianych pracownikowi przez pracodawcę powinna podlegać każdorazowej analizie, w zależności od stanu faktycznego. Warto dodać, że w tej materii niezwykle ważną rolę odgrywa praktyka interpretacyjna sądów i organów podatkowych, która ewoluuje pomimo braku zmian w przepisach dotyczących opodatkowania świadczeń nieodpłatnych. W przypadku wątpliwości dobrą praktyką jest wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej.
