Pracownik Samorządowy

Opodatkowanie udostępnienia pracownikom samochodów służbowych dla celów prywatnych

Udostępnienie pracownikom możliwości korzystania z samochodów służbowych dla celów prywatnych jest częstą praktyką pracodawców. Od kilku lat przepisy ustawy o PIT regulują zasady ustalania przychodu po stronie pracownika z tytułu możliwości użytkowania służbowego auta dla celów prywatnych. Nadal istnieją kwestie sporne w tym zakresie, niemniej jednak od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca zmienił przepisy.

Na wstępie warto wskazać, że przepisy dotyczące opodatkowania udostępnienia pracownikowi auta służbowego dla celów prywatnych zostały wprowadzone do polskiego systemu podatkowego od 1 stycznia 2015 r. W czasie ich obowiązywania wykształciła się pewna praktyka w zakresie ich stosowania. W ostatnim czasie wprowadzono jednak fundamentalną zmianę w zakresie określania wysokości przychodu powstającego z tego tytułu zryczałtowanego przychodu.
Do końca 2021 r. kryterium determinującym powstanie przychodu była pojemność silnika. Przepisy przewidywały dwa progi przychodowe:

  1. przychód w wysokości 250 zł doliczany do przychodu z tytułu umowy o pracę – dla aut o pojemności silnika do 1600 cm sześc. (czyli w przybliżeniu o mocy między 55 a 130 KM w zależności od rodzaju paliwa);

  2. przychód w wysokości 400 zł doliczany do przychodu z tytułu umowy o pracę – dla aut o pojemności silnika powyżej 1600 cm sześc. (o mocy w przybliżeniu powyżej 100 KM w zależności od rodzaju paliwa).

Jeśli pracownik korzystał z samochodu służbowego tylko przez część miesiąca, to wartość świadczenia ustalana była za każdy dzień w wysokości 1/30 kwoty ryczałtu. Jeśli chodzi o kwalifikację do źródła przychodu, ryczałt stanowił przychód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu typowemu dla tego źródła: stanowił podstawę opodatkowania PIT oraz podlegał składkom ZUS.
Jeśli pracownik ponosił z tytułu wykorzystywania auta służbowego dla celów prywatnych częściową odpłatność, przychód powstawał w wysokości różnicy kwoty wynikającej z ustawy o PIT (250 lub 400 zł) a kwotą ponoszoną przez pracownika.
 

Zasady ustalania przychodu od 1 stycznia 2022 r.

Wraz z wprowadzeniem pakietu zmian w PIT w ramach Polskiego Ładu, zasady ustalania przychodu z tytułu prywatnego użytku aut służbowych zmodyfikowano. Zmiana dotyczy parametrów kalkulowania przychodu – nie bierze się bowiem pod uwagę pojemności silnika, lecz jego moc. Tym samym, od stycznia 2022 r. wysokość przychodu zależy nie od pojemności silnika, lecz jego mocy:

  1. przychód w wysokości 250 zł doliczany do przychodu z tytułu umowy o pracę – w przypadku samochodu o mocy do 60 kW (czyli 82 KM) oraz samochodów elektrycznych i napędzanych wodorem;

  2. przychód w wysokości 400 zł doliczany do przychodu z tytułu umowy o pracę – dla pozostałych aut o mocy powyżej 60 kW (czyli 82 KM), czyli wszystkich samochodów z doładowaniem (turbo/silnik elektryczny).

Zasada proporcjonalnego ustalania przychodu dla pracownika, który korzystał prywatnie z auta służbowego, pozostała bez zmian i wartość świadczenia ustalana jest za każdy dzień korzystania z auta służbowego w wysokości 1/30 kwoty ryczałtu.
Ryczałt stanowi podstawę do opodatkowania PIT oraz polega składkom ZUS (w tym nieodliczalnej składce zdrowotnej). Proporcjonalne ustalenie przychodu w razie częściowej odpłatności nadal pozostaje w mocy.

Jakie znaczenie ma zmiana w praktyce?
Okazuje się, że ustalenie kryteriom wysokości przychodu w oparciu o moc silnika powoduje, że większa liczba podatników zapłaci podatek od wyższego przychodu (a więc od kwoty 400 zł zamiast 250 zł).
Przykładowo, pracownik korzystający ze służbowej skody fabii kombi z silnikiem diesla 1,6 o mocy 110 KM do końca 2021 r. uzyskiwał przychód w wysokości 250 zł, natomiast w związku ze zmianą parametrów ustalania przychodu od 1 stycznia 2022 r. uzyska przychód w wysokości 400 zł, mimo że jeździ tym samym autem. Oznacza to w praktyce negatywny wpływ na wynagrodzenie netto. Podobnych przykładów jest więcej.
Niemniej jednak w opodatkowaniu przychodów z tytułu prywatnego użytku aut służbowych pojawiają się także inne problemy.
 

Czy wartość przychodu obejmuje paliwo?

Kwestia ta była osią sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi od momentu wprowadzenia przepisu dotyczącego opodatkowania prywatnego użytku aut służbowych, czyli od 1 stycznia 2015 r. Interpretacje indywidualne, o które zwracali się podatnicy, w większości prezentowały negatywne dla nich stanowisko, zgodnie z którym wartość przychodu nie obejmuje kosztów paliwa, od którego podatek (oraz składki ZUS) musi zostać wyliczony oddzielnie. W większości interpretacji organy podatkowe zgadzały się jednak z podatnikami, że ryczałtowy przychód obejmuje koszty przeglądów, bieżącego ubezpieczenia, i napraw.
To częściowo niekorzystne stanowisko organów podatkowych było jednak korygowane przez sądy, które uznawały, że ryczałtowa kwota przychodu obejmuje również koszty paliwa (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16; z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16; z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3082/16; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 585/17; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1723/17 i z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 595/18 czy z 22 lipca 2020, sygn. II FSK 1116/18). Wspólne stanowisko prezentowane przez NSA wskazuje, że „celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Użycie [samochodu – przyp. autor] wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymiana opon, oleju) czy kosztów ubezpieczenia pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z samochodu do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez podziału na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo”.
Ostatecznie sprawę rozstrzygnął Minister Finansów wydając interpretację ogólną potwierdzającą stanowisko prezentowane przez sądy (interpretacja ogólna z 11 września 2020 r., sygn. DD3.8201.1.2020). W jej uzasadnieniu zauważył, że przepisy dotyczące ryczałtowego ustalenia przychodu z tytułu prywatnego użycia auta służbowego miały na celu uproszczenie zasad określania wartości przychodu uzyskiwanego od pracownika z tego tytułu. Podsumowując swoje stanowisko, minister stwierdził, że „ryczałtowo określona (…) wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym”.
Należy podkreślić, że mimo że interpretacja ogólna nie stanowi obowiązującego źródła prawa ani wiążącej organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o PIT, powszechną praktyką jest stosowanie się przez organy podatkowe do wniosków zawartych w tej interpretacji.
W ostatnim czasie można znaleźć potwierdzenie tej tezy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2021 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.185.2019.7.MD), w której organ podzielił stanowisko podatnika w kwestii zaliczenia do zryczałtowanego przychodu paliwa finansowanego przez pracodawcę za pomocą kart paliwowych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2021 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.214.2019.9.KC). Podobny pogląd znajdziemy skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2021 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.347.2018.11.ŁS).
Analizując tę kwestię warto mieć na względzie, że przychodem ryczałtowym jest objęte paliwo wykorzystywane do celów służbowych. Paliwo wykorzystywane do celów prywatnych jest co do zasady finansowane przez pracownika i tym samym podatkowo neutralne.

Czy przychód zryczałtowany obejmuje koszty dodatkowe?
Warto stwierdzić, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy, a także Minister Finansów w powołanej interpretacji ogólnej zgodnie uznawali, że zryczałtowana wartość przychodu ustalanego z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych obejmuje koszty takie jak ubezpieczenia, przeglądy czy naprawy, jednak nie obejmuje tzw. kosztów pochodnych, takich jak opłaty parkingowe czy opłaty za przejazd autostradą. Oznacza to, że jeśli pracodawca koszty takie ponosi, konieczne jest ustalenie pracownikowi odrębnej kwoty przychodu z tego tytułu. Podobnie jak ryczałt z tytułu używania samochodu służbowego dla celów prywatnych, przychód ten należy kwalifikować do źródła przychodu, jakim jest stosunek pracy i w sposób typowy dla stosunku pracy opodatkować oraz naliczyć składki ZUS.

Pozostałe aspekty wykorzystywania aut służbowych dla celów prywatnych
Należy mieć na uwadze, że samochód służbowy wykorzystywany dla celów prywatnych stanowi mienie powierzone w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, co oznacza, że pracownik ponosi za nie pełną odpowiedzialność. Za szkodę odpowiada w pełnej wysokości niezależnie od tego, czy powstała ona podczas pełnienia obowiązków służbowych czy też w czasie, kiedy auto było wykorzystywane do celów prywatnych.
Należy również zwrócić uwagę, że co do zasady samochód stanowiący własność (lub będący w posiadaniu) pracodawcy stanowi przedmiot przedsiębiorstwa i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.

***

Zakres ryczałtowego przychodu z tytułu używania auta służbowego do celów prywatnych w chwili obecnej, mimo nieprecyzyjnego brzmienia przepisu ustawy o PIT w tym zakresie, nie budzi wątpliwości. Obejmuje on wszystkie koszty związane z używaniem i eksploatacją samochodu, takie jak koszty przeglądu, ubezpieczenia czy bieżących napraw, a także – co zostało potwierdzone przez orzecznictwo sądowe i interpretację ogólną Ministra Finansów – koszty paliwa. W tym zakresie pracodawca jako płatnik ma obowiązek poboru należności publicznoprawnych (podatku i składki ZUS) od kwoty ryczałtu. Ustalony ryczałtowo przychód nie obejmuje jednak kosztów pobocznych, takich jak opłaty parkingowe i autostradowe.
Sposób ustalania przychodu z tytułu prywatnego użytku auta służbowego zmienił się natomiast wraz z wejściem w życie Polskiego Ładu. Kryterium ustalania wysokości zryczałtowanego przychodu z tego tytułu zostało zmienione: do końca 2021 decydujące było kryterium pojemności silnika, zaś od nowego roku decydująca jest jego moc. Oznacza to w praktyce, że auta o mniejszej pojemności, ale większej mocy silnika, będą generowały większy przychód po stronie podatników. Z drugiej strony, ustawodawca popiera rozwiązania ekologiczne, ponieważ udostępnienie pracownikom aut elektrycznych i napędzanych wodorem powoduje powstanie przychodu w niższej wysokości (250 zł), niezależnie od innych parametrów. Nie ma jednak wątpliwości, że znaczna część podatników odczuje tę zmianę jako negatywny wpływ na wysokość ich obciążeń podatkowych, a w konsekwencji również wynagrodzenie netto.
Warto zwrócić uwagę, że w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów pracodawcy powinni dokonać przeglądu posiadanej (i udostępnionej pracownikom) floty samochodowej w celu ewentualnej weryfikacji zasad opodatkowania. Może się bowiem okazać, że konieczne są zmiany w zakresie ustalania wysokości przychodu powstającego po stronie pracownika, o czym należy go oczywiście poinformować.  Z punktu widzenia obowiązków i odpowiedzialności płatnika taka weryfikacja jest zatem niezwykle istotna.