Spółka wystąpiła do wójta z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości, które błędnie wykazała jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt odmówił, a jego decyzję podtrzymało SKO. Sprawa trafiła do WSA, ale ostatecznie rozstrzygnął ją NSA.
Wśród zarzutów spółka kwestionowała ważność decyzji wójta z uwagi na sporządzenie jej w oparciu o materiał przygotowany przez podmiot zewnętrzny (kancelarię prawną). Zdaniem spółki, „w okolicznościach badanej sprawy organ I instancji (wójt – przyp. red.) w sposób nieuprawniony de facto powierzył rozstrzygnięcie sprawy temu podmiotowi zewnętrznemu. W jej ocenie, podjęty akt nie był wynikiem samodzielnego i bezstronnego działania organu, lecz skutkiem działań kancelarii nakierowanych wyłącznie na obronę interesu fiskalnego organu; a jego wydaniu towarzyszyło naruszenie tajemnicy skarbowej oraz zasad etyki zawodowej (przewidziane w umowie wynagrodzenie w modelu success fee)”.
NSA nie podzielił stanowiska skarżącej kasacyjnie. Wyjaśnił, że działanie monokratycznego organu podatkowego może przejawiać się w czynnościach podejmowanych osobiście przez osobę piastującą dane stanowisko, jak również przez pisemnie upoważnionych przez niego pracowników czy funkcjonariuszy (tj. osoby mieszczące się w katalogu wynikającym z art. 143 § 1 i 2 ordynacji podatkowej).
Dalej NSA wskazał, że organy podatkowe podejmują nie tylko czynności prawne (wydanie aktu rozstrzygającego lub w inny sposób kończącego sprawę), lecz także czynności faktyczne, stanowiące konkretne działania pozwalające na skuteczne wykonywanie zadań powierzonych organom przez prawo. W ramach czynności faktycznych wyodrębnia się czynności materialno-techniczne, obejmujące szeroki zakres działań prowadzących do załatwienia sprawy, jak np. doręczanie, ogłaszanie, zapisywanie, zbieranie informacji, przeprowadzanie analiz, weryfikowanie zgodności z przepisami.
Ponadto, w sytuacjach wymagających wiedzy specjalistycznej (także w zakresie przepisów prawa) organy mogą sięgać po pomoc podmiotów dysponujących taką wiedzą, np. odpowiednio wyspecjalizowanych biegłych, radców prawnych, adwokatów czy doradców podatkowych. O ile jednak radcowie prawni mogą być zatrudniani przez organy również na podstawie umowy o pracę, o tyle pomoc pozostałych specjalistów może być pozyskiwana jedynie w drodze odpowiednio zawartej umowy.
Jak zauważył sąd, nie budzi wątpliwości legalność zawierania przez organy administracji umów na obsługę prawną świadczoną przez kancelarię prawną, obejmujących m.in. udzielanie pracownikom konsultacji prawnych w toczących się postępowaniach, sporządzanie opinii prawnych do prowadzonych spraw bądź pomoc w redagowaniu rozstrzygnięć. Nie sprzeciwiają się temu przepisy ordynacji podatkowej.
Zawarcie umowy o świadczenie usług wsparcia prawnego dla organów podatkowych, jak też przygotowanie przez doradcę analizy czy nawet projektów dokumentów, nie może być automatycznie poczytywane za przejęcie przez doradcę kompetencji, obowiązków i odpowiedzialności organu. Wystąpienie tych zdarzeń nie oznacza, że doradca contra legem staje się organem podatkowym. Zaakcentowania wymaga przy tym, że istotą doradztwa jest wskazywanie możliwych kierunków działania, a podmiot korzystający z usług doradcy może, lecz nie musi zastosować się do otrzymanej rady.
Ponadto, nawet jeżeli organ pierwszej instancji korzysta z pomocy podmiotu świadczącego usługi doradcze (zarówno osoby fizycznej, jak i prawnej), to każda czynność w toku postępowania podatkowego musi być podejmowana we własnym imieniu przez organ podatkowy, który jest obowiązany prowadzić postępowanie w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem wszelkich zasad i przepisów procesowych. Sporządzona opinia czy analiza nie wiąże zatem organu, lecz podlega jego ocenie i może zostać wykorzystana w całości, w części albo niewykorzystana wcale.
W badanej sprawie wójt zatrudnił kancelarię prawną świadczącą na rzecz tego organu usługi z zakresu doradztwa, m.in. w sprawach podatku od nieruchomości, i na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego pozyskał opinię dotyczącą problematycznych kwestii prawnych, którą posłużył się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Analiza akt podatkowych jednoznacznie dowodzi, że kancelaria (jej pracownicy) nie brała udziału w podejmowaniu jakichkolwiek innych czynności faktycznych ani też czynności prawnych w sprawie; czynności te wykonywał organ I instancji (odpowiednio upoważnieni przez niego pracownicy).
W tych okolicznościach, zdaniem NSA, ani sam fakt zatrudnienia spółki doradczej, ani podnoszona przez skarżącą okoliczność świadczenia przez tę spółkę podobnych usług na rzecz innych organów, nie upoważniają do stwierdzenia, że doszło do zatarcia granic między działaniem spółki a wykonywaniem zadań ustawowych przez organ.
Wyrok NSA z 3 września 2025 r., sygn. akt III FSK 128/24
